PIS/COFINS: Interpretação pode permitir apropriação de créditos sobre benfeitorias.

Milton C. Silva

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No atual cenário legal que as Contribuições para o PIS e para a COFINS enfrentam, muitas novas discussões surgem. Isso é um fato que claramente é observado principalmente no que tange aos créditos sobre insumos, uma vez que o STJ recentemente trouxe uma ampliação no entendimento que antes possuía caráter restritivo por parte da RFB. Todavia esse não será a nossa discussão no momento e sim os créditos que até então encontram-se pacificados. Trata-se dos créditos sobre benfeitorias em edificações.

Antes de dar sequência no assunto, cabe salientar que este remete a uma nova oportunidade de interpretação para as empresas, logo, também cabe uma avaliação de cada gestão se a relevância quanto a apropriação dos créditos na forma proposta será bem aceita frente aos riscos de glosa por parte do fisco federal.

O que todos sabem é que a legislação da não cumulatividade traz um rol de bens e serviços que são passíveis de crédito das Contribuições para o PIS e para a COFINS. Estes estão localizados nos arts. 3º das Leis nº 10.637, de 2002, e nº 10.833, de 2003. Dentre essas possibilidades fica transparente que os contribuintes que tiverem valores investidos com edificação e benfeitorias em imóveis próprios ou de terceiros, utilizados nas atividades da empresa poderão apropriar créditos das Contribuições. As mesmas leis também trazem a forma em que esses créditos poderão ser apropriados e para essas hipóteses destacamos:

§ 1^o  Observado o disposto no § 15 deste artigo, o crédito será determinado mediante a aplicação da alíquota prevista no caput do art. 2^o desta Lei sobre o valor:

(...)

III - dos encargos de depreciação e amortização dos bens mencionados nos incisos VI, VII e XI do caput, incorridos no mês; (grifo nosso)

Observando a principal legislação da não cumulatividade, dá-se então que o crédito poderá ser apropriado aplicando as alíquotas de 1,65% e 7,6% para PIS e para COFINS respectivamente, sobre os encargos de depreciação. Neste ínterim, a Instrução Normativa RFB nº 1.911, de 2019, orienta que os encargos de depreciação em questão devem ser determinados mediante a aplicação da taxa de depreciação fixada pela RFB em função do prazo de vida útil do bem, nos termos da Instrução Normativa RFB nº 1.700, de 2017.

Também é amplamente difundida a possibilidade de apropriação de crédito das Contribuições para o PIS e para a COFINS sobre os gastos com edificações em 24 parcelas nos moldes da Lei nº 11.488, de 2007. Um parêntese deve ser feito ao fato de que a atual doutrina sempre pende para o crédito no prazo mencionado apenas para as edificações, tendo como fulcro principal o texto frio do art. 6º da supramencionada lei. Vejamos:

Art. 6^o  As pessoas jurídicas poderão optar pelo desconto, no prazo de 24 (vinte e quatro) meses, dos créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins de que tratam o inciso VII do caput do art. 3^o da Lei n^o 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e o inciso VII do caput do art. 3^o da Lei n^o 10.833, de 29 de dezembro de 2003, na hipótese de edificações incorporadas ao ativo imobilizado, adquiridas ou construídas para utilização na produção de bens destinados à venda ou na prestação de serviços. (grifo nosso)

Dando foco ao destaque acima realizado, a ideia que se manifesta é de que somente dará direito ao crédito das Contribuições em 24 parcelas os valores gastos com a edificação (observados as vedações legais) pela transparente menção deste termo no texto legal, não propiciando assim ao contribuinte dar as mesmas tratativas às benfeitorias realizadas nessas edificações. Isso até então é o que se aplica de forma comum entre as instituições e o que é orientado pelas consultorias que agem preventivamente.

Apesar disto, um novo pensamento surge quando o destaque é direcionado a outro ponto do mesmo artigo demonstrado anteriormente, ou seja, quando o foco principal passa a ser o dispositivo legal mencionado no art. 6º da Lei nº 11.488, de 2007. Assim segue:

Art. 6^o  As pessoas jurídicas poderão optar pelo desconto, no prazo de 24 (vinte e quatro) meses, dos créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins de que tratam o inciso VII do caput do art. 3^o da Lei n^o 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e o inciso VII do caput do art. 3^o da Lei n^o 10.833, de 29 de dezembro de 2003, na hipótese de edificações incorporadas ao ativo imobilizado, adquiridas ou construídas para utilização na produção de bens destinados à venda ou na prestação de serviços. (grifo nosso)

Em uma segunda análise e mudando o ângulo de visualização sobre a legislação em questão, nota-se que o art. 6º está fazendo referencia aos incisos VII, das Leis nº 10.637, de 2002, e nº 10.833, de 2003, ou seja, edificações e benfeitorias em imóveis próprios ou de terceiros, utilizados nas atividades da empresa.

Para dar sustentação a este pensamento primeiramente tem que ser entendido e fixado o que são benfeitorias. Uma vez que a legislação tributária não dispõe deste conceito buscamos então em dispositivos auxiliares, que nesta situação é representada pela Lei nº 10.406, de 2002 (Código Civil), que em seu art. 96, nos remete ao seguinte conceito:

Art. 96. As benfeitorias podem ser voluptuárias, úteis ou necessárias.

§ 1º São voluptuárias as de mero deleite ou recreio, que não aumentam o uso habitual do bem, ainda que o tornem mais agradável ou sejam de elevado valor.

§ 2º São úteis as que aumentam ou facilitam o uso do bem.

§ 3º São necessárias as que têm por fim conservar o bem ou evitar que se deteriore.

Nota-se com a conceituação dada pelo Código Civil que as benfeitorias possuem características de manutenções e reformas realizadas nas edificações. Outro ponto a se atentar é o fato de que somente as edificações e benfeitorias utilizadas na atividade da empresa são geradoras de crédito, o que suprime claramente as benfeitorias caracterizadas no parágrafo primeiro exposto acima, por entendimento de que estas não estão contempladas dentre as que participam necessariamente da atividade desempenhada pela pessoa jurídica conforme determinação legal.

Para demonstrar onde se quer chegar com todo o dito, iremos a seguir substituir a referência legal presente no art. 6º da Lei nº 11.488, de 2007, de forma a expor o texto conforme está inserido na legislação referenciada, ou seja, os incisos VII das Leis nº 10.637, de 2002, e nº 10.833, de 2003. Vejamos:

Art. 6^o  As pessoas jurídicas poderão optar pelo desconto, no prazo de 24 (vinte e quatro) meses, dos créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins de edificações e benfeitorias em imóveis próprios ou de terceiros, utilizados nas atividades da empresa, na hipótese de edificações incorporadas ao ativo imobilizado, adquiridas ou construídas para utilização na produção de bens destinados à venda ou na prestação de serviços. (grifo nosso)

Quando substituído, o texto passa a dar uma conotação inteiramente diferente à atualmente defendida e passa a transparecer que tanto as edificações quanto as benfeitorias são passíveis de crédito em 24 parcelas, devendo apenas o contribuinte observar se essas benfeitorias (manutenções e reformas das edificações conforme entendimento proposto pelo art. 96 do Código Civil) estão vinculadas às edificações operacionais, por assim dizer, àquelas edificações incorporadas ao ativo imobilizado, adquiridas ou construídas para utilização na produção de bens destinados à venda ou na prestação de serviços.

Ressalta-se novamente que esta oportunidade de interpretação ainda não sofreu maturidade no âmbito jurídico e assim não se tem um parâmetro quanto à aceitação por parte do fisco ou pelos órgãos de julgamento (CARF/STJ), contudo, dado a relevância dos valores despendidos com benfeitorias para as instituições cabe uma análise se a imputação do risco vale a antecipação do crédito, uma vez que um valor que poderia demorar décadas para ser apropriado, poderá ser trazido ao contribuinte em apenas 2 anos.

Complementa-se ainda que o contribuinte não pode deixar de observar que os créditos relacionados a benfeitorias em imóveis de terceiros, ainda que sob o regime de depreciação ou amortização, deverão estar vinculadas ao tempo de contrato de utilização desse bem de terceiro, não se aplicando assim a taxa de depreciação e amortização fiscal.